γράφει ο Γιώργος Τσιαμούρας

Κάτι που η πρακτική δείχνει πως διαφεύγει από αρκετούς ιδιοκτήτες/εκμισθωτές  και χρειάζεται πολύ μεγάλη προσοχή είναι όταν μισθώνουν το ακίνητο και ο μισθωτής αναλαμβάνει να προβεί σε βελτιώσεις, ανακαινίσεις ή και να προβεί  σε προσθήκες επί του ακινήτου.

Το φαινόμενο της ανέγερσης οικοδομής σε ξένο έδαφος, όπως αναφέραμε και παραπάνω, εφαρμόζεται τα τελευταία χρόνια .

Πρόκειται για τις περιπτώσεις εκείνες κατά τις οποίες ο ιδιοκτήτης του οικοπέδου, είτε διαθέτει είτε δε διαθέτει δικά του χρήματα για την ανέγερση οικοδομής επί του οικοπέδου του, παραχωρεί σε ένα τρίτο πρόσωπο το δικαίωμα να κτίσει στο οικόπεδό του οικοδομή, με τον όρο ότι ο τρίτος θα εκμεταλλευτεί και θα καρπωθεί για ορισμένο χρόνο, της ωφέλειας αυτής (της οικοδομής). Μετά την πάροδο ορισμένου χρόνου, σύμφωνα με τους όρους της σύμβασης, η οικοδομή θα περιέλθει στον ιδιοκτήτη του οικοπέδου, είτε με αποζημίωση της αξίας των κτισμάτων είτε χωρίς αποζημίωση.

1η Περίπτωση:
O ιδιοκτήτης/εκμισθωτής  του ακινήτου είναι φυσικό πρόσωπο-ιδιώτης

Ανέγερση οικοδομής ή κάθε περίπτωση που αλλάζει επιφάνεια ή παλαιότητα υφιστάμενου ακινήτου και γίνεται  με έξοδα του μισθωτή ή περίπτωση εργασιών ανακαίνισης, βελτίωσης του ακινήτου με έξοδα του μισθωτή

Ε9

Στην περίπτωση που έχουμε ανέγερση οικοδομής ή αλλαγής της  επιφάνειας  ή της παλαιότητας υφιστάμενου ακινήτου και γίνεται  με έξοδα του μισθωτή  ο ιδιοκτήτης/οικοπεδούχος  έχει την υποχρέωση να υποβάλλει Δήλωση Στοιχείων Ακινήτων (Ε9) σαν να το ανήγειρε με δικούς του πόρους. Δηλαδή αναγράφεται στη δήλωση η πραγματική κατάσταση του ακινήτου, όπως διαμορφώνεται την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους φορολογίας. Προσοχή χρειάζεται εδώ στην ανέγερση λυόμενης κατασκευής διότι γι αυτή την περίπτωση η φορολογική διοίκηση με αποφάσεις της ορίζει πως το εάν ένα κτίσμα είναι στέρεα συνδεδεμένο με το έδαφος είναι ζήτημα πραγματικό και σε κάθε περίπτωση εξετάζεται και η άδεια οικοδομής που έχει χορηγηθεί από την αρμόδια πολεοδομική Υπηρεσία για τον χαρακτηρισμό του. (Αποφ. Υ.Ο Αρ.Πρωτ: Δ13 ΦΜΑΠ 1156255.ΕΞ 2012)

ΕΙΣΟΔΗΜΑ

Εδώ η φορολογική διοίκηση έχει εκδώσει αποφάσεις που ορίζουν τον τρόπο χειρισμού και φορολόγησης της ωφέλειας που θα αποκομίσει ο ιδιοκτήτης/εκμισθωτής  του ακινήτου από την μίσθωση ακινήτου στο οποίο ο μισθωτής θα πραγματοποιήσει, έστω και μία από τις παραπάνω ενέργειες (δηλαδή είτε κτίσει παραπάνω τετραγωνικά είτε βελτιώσει/ανακαινίσει το ακίνητο)

Προκύπτει δηλαδή υποχρέωση του ιδιοκτήτη/εκμισθωτή  να δηλώσει εισόδημα που θα αποκομίσει ως εισόδημα σε είδος από την μίσθωση αυτή και απορρέει από την προστιθέμενη αξία που θα αποκτήσει το ακίνητο του.

Η ωφέλεια αυτή αφού προσδιοριστεί θα δηλωθεί ως εισόδημα σε είδος διαιρώντας τις δαπάνες με τα έτη μίσθωσης.

Οι δαπάνες αυτές προσδιορίζονται προϋπολογιστικά από τεχνική έκθεση που συνοδεύει την μίσθωση κι επικυρώνεται από τις πραγματοποιηθείσες δαπάνες που υποχρεούται να παραδώσει ο μισθωτής.

Το Υπουργείο Οικονομικών με απόφαση του ορίζει πως για τον χαρακτηρισμό του μισθώματος σε είδος στις περιπτώσεις συμβάσεων με διακριτή αναφορά τόσο σε συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα όσο και σε μίσθωμα έναντι ανταλλάγματος, έχουν εφαρμογή και στις περιπτώσεις στις οποίες το κόστος δαπανών βελτιώσεων ή επεκτάσεων επηρεάζει το συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα, ανεξάρτητα από το αν γίνεται διακριτή αναφορά ή όχι σε μίσθωμα σε είδος στη σχετική σύμβαση. Είναι προφανές ότι το αν το μίσθωμα επηρεάζεται ή είναι ανεξάρτητο από τις βελτιώσεις ή επεκτάσεις με δαπάνες του μισθωτή, δηλαδή αν αυτό θεωρείται εύλογο με βάση τις συνθήκες που επικρατούν στην αγορά, αποτελεί ζήτημα πραγματικό το οποίο εναπόκειται στην αρμοδιότητα της ελεγκτικής αρχής.

Ορίζεται δε πως ότι οι δαπάνες ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες βελτιώσεων και επεκτάσεων που πραγματοποιεί ο μισθωτής σε μισθωμένο ακίνητο, σχετικά με τον χαρακτηρισμό του μισθώματος σε είδος, έχουν δε εφαρμογή και σε περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή. Δηλαδή, και στην περίπτωση αυτή ο εκμισθωτής αποκτά εισόδημα από ακίνητη περιουσία σε είδος, το οποίο υπόκειται σε φορολογία  ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία, προκειμένου για φυσικά πρόσωπα, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 40 του ν. 4172/2013 δηλαδή με την κλίμακα που έχει ως εξής:

Το εισόδημα από ακίνητη περιουσία φορολογείται αυτοτελώς, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα:

Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που η ανέγερση κτίσματος, καθώς επίσης και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, δεν εμπίπτουν στην έννοια του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 39,  δηλαδή εισόδημα από ακίνητη περιουσία  και όσα αναφέρονται παραπάνω , τότε αποτελούν για τον εκμισθωτή (φυσικό πρόσωπο) εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 41, εφόσον το κτίσμα περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις παραμένουν σε όφελος του ακινήτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης και εφόσον το εισόδημα αυτό δεν συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Μάλιστα το Υπουργείο Οικονομικών για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω μας έδωσε ενδεικτικά τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παράδειγμα 1

Σε σύμβαση 10ετούς μίσθωσης, η οποία συνάπτεται το φορολογικό έτος 2014, συμφωνείται η εκμίσθωση ακινήτου στο οποίο ο μισθωτής, με δαπάνες του, θα εγκαταστήσει ανελκυστήρα. Το χρηματικό μίσθωμα ανέρχεται σε 7.000€ ετησίως, ενώ το προϋπολογισθέν κόστος εγκατάστασης του ανελκυστήρα υπολογίζεται σε 15.000€, το οποίο συμφωνείται ως ανταλλαγή μέρους του μισθώματος, δηλαδή αποτελεί συμπληρωματικό μίσθωμα. Στην περίπτωση αυτή, ο εκμισθωτής αποκτά εισόδημα από ακίνητη περιουσία, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 39 του ν. 4172/2013, το οποίο αποτελείται από το ετήσιο χρηματικό μίσθωμα των 7.000€ και το μίσθωμα σε είδος 1.500€ (15.000€ / 10 έτη μίσθωσης), αρχής γενομένης από το φορολογικό έτος 2014 (έναρξη μίσθωσης) και μέχρι τη λήξη της μίσθωσης και ανεξάρτητα από το χρόνο ολοκλήρωσης της εγκατάστασης του ανελκυστήρα. Κατά την ολοκλήρωση της εγκατάστασης του ανελκυστήρα, το πραγματικό κόστος συμπίπτει με το προϋπολογισθέν και συνεπώς, δεν απαιτείται τροποποίηση του υπολογισθέντος μισθώματος σε είδος (1.500€) στα υπολειπόμενα από την ολοκλήρωση της εγκατάστασης έτη.

Παράδειγμα 2

Σε σύμβαση 25ετούς μίσθωσης, η οποία συνάπτεται το φορολογικό έτος 2014, συμφωνείται η εκμίσθωση αγροτεμαχίου με ετήσιο χρηματικό μίσθωμα 10.000€. Ο μισθωτής θα ανεγείρει σιδηροκατασκευή (προκάτ κτίσμα), κόστους 100.000€, το οποίο δεν συμφωνείται ως ανταλλαγή μέρους του μισθώματος, δηλαδή δεν αποτελεί συμπληρωματικό μίσθωμα. Κατά τη λήξη της μίσθωσης, το αγροτεμάχιο θα παραδοθεί στον εκμισθωτή χωρίς την ανωτέρω κατασκευή. Στην περίπτωση αυτή, μόνο το ετήσιο χρηματικό μίσθωμα των 10.000€ αποτελεί για τον εκμισθωτή εισόδημα από ακίνητη περιουσία, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 39 του ν. 4172/2013, αρχής γενομένης από το φορολογικό έτος 2014 (έναρξη μίσθωσης) και μέχρι τη λήξη της μίσθωσης, ενώ δεν συνυπολογίζεται ετήσιο μίσθωμα σε είδος.

Αν η σιδηροκατασκευή περιέλθει τελικά στην κατοχή του εκμισθωτή, τότε: α) αν ο εκμισθωτής είναι φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα αυτό δεν συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, το πρόσωπο αυτό θα αποκτήσει κατά τη λήξη της μισθωτικής σχέσης εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 4172/2013 δηλαδή υπεραξία ακινήτου.

Η χρήση του όρου στο συμφωνητικό μίσθωσης πως το ακίνητο θα παραδοθεί στην κατάσταση που μισθώθηκε με την λήξη δεν είναι αρκετό καθώς τα πραγματικά στοιχεία είναι αυτά που καθορίζουν το αν προέκυψε μίσθωμα σε είδος ή υπεραξία για το ίδιο το ακίνητο. Παράδειγμα να συμμετέχει ο εκμισθωτής σε μισθώτρια εταιρεία. Μάλιστα η απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών Θεσ/νικης 1189/2019 αποφάσισε το εξής:

• “….. Επομένως, ενδεχόμενη συμφωνία των συμβαλλομένων, ότι με τη λήξη της μίσθωσης η μισθώτρια επιχείρηση υποχρεούται να παραδώσει το μίσθιο στην αρχική του κατάσταση (δηλαδή με ξήλωση των κτισμάτων με δικές του δαπάνες), δεν επηρεάζει την εφαρμογή των υπόψη διατάξεων, καθόσον ο χρόνος απόκτησης του τεκμαρτού εισοδήματος προηγείται από το χρόνο λήξης της μίσθωσης. Άλλωστε, δεν μπορεί να συναρτάται η υπαγωγή σε φορολογία του υπόψη εισοδήματος στο όνομα του οικοπεδούχου από αβέβαια, μελλοντικά και επισφαλή γεγονότα που ενδεχόμενα θα επέλθουν ή όχι κατά τη λήξη της μακροχρόνιας μίσθωσης.”

Μάλιστα η Α.Α.Δ.Ε με την απόφαση Ε 2146/25.7.2019 του Διοικητή της επανήλθε στο θέμα αντιμετωπίζοντας το θέμα της πρόωρης λύσης μιας μισθώσεως και ορίζει πως σε περίπτωση πρόωρης λύσης της σύμβασης μίσθωσης, το σύνολο του υπολειπόμενου ποσού των δαπανών που έχει καταβληθεί για τη βελτίωση ή επέκταση που απομένει προς  κατανομή θα δηλωθεί εφάπαξ από τον εκμισθωτή ως εισόδημα από ακίνητα στο φορολογικό έτος που επήλθε η λύση.

Το ύψος των δαπανών προϋπολογιστικά προκύπτει  από ανάλογες τεχνικές μελέτες ενώ απολογιστικά αναζητούνται από τον μισθωτή ο οποίος σε όλες αυτές τις περιπτώσεις είναι υποχρεωμένος να παρέχει όλες τις πληροφορίες που είναι απαραίτητες.

2η Περίπτωση:  O ιδιοκτήτης/εκμισθωτής  του ακινήτου είναι Νομικό πρόσωπο ή φυσικό πρόσωπο-επιτηδευματίας

Αν ο εκμισθωτής είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα αυτό συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αυτός θα αποκτήσει κατά τη λήξη της μισθωτικής σχέσης εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Κατά τα λοιπά το εισόδημα που προκύπτει φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα κι όχι ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία με τον τρόπο που κατανέμεται το εισόδημα αυτό ως εισόδημα σε είδος διαιρούμενο με τα χρόνια της μίσθωσης.

Όσον αφορά τις αποσβέσεις που διενεργούνται από τον εκμισθωτή (φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) του οποίου το εισόδημα από ακίνητα συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα έχουν εφαρμογή όσα διευκρινίσθηκαν στην  ΠΟΛ. 1073/2015 εγκύκλιο, δηλαδή ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις με βάση το άρθρο 24 του Ν. 4172/2013  επί του πραγματοποιηθέντος κόστους ανέγερσης ή βελτιώσεων και επεκτάσεων, αρχής γενομένης από το χρόνο ολοκλήρωσης της ανέγερσης ή από το χρόνο πραγματοποίησης των δαπανών βελτιώσεων και επεκτάσεων.

Στην περίπτωση κατά την οποία η ανέγερση κτίσματος, καθώς και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, δεν αποτελούν για τον εκμισθωτή εισόδημα από ακίνητη περιουσία σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39 του Ν.4172/2013, αλλά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτάται κατά τη λήξη της μίσθωσης, τότε ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις κατά το χρόνο λήξης της μίσθωσης, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ίδιου νόμου, επί της αγοραίας αξίας του κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων κατά το χρόνο αυτό.

Τέλος  ας δούμε τι χαρακτηρίζει αγοραία και φορολογητέα αξία ο  νομοθέτης και αφορά το θέμα αυτό. Στην έννοια του εισοδήματος υπεραξίας (αρθρ. 41 Ν. 4172/2013) εμπίπτει και η αγοραία αξία του κτίσματος που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή και περιέρχεται στην κατοχή του τρίτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης. Στην περίπτωση που περιέρχεται στην κατοχή τρίτου κτίσμα που έχει ανεγερθεί στο έδαφός του με δαπάνες του μισθωτή σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της προηγούμενης παραγράφου, ως υπεραξία θεωρείται η αντικειμενική αξία του κτίσματος.

Και ο  όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» (αρθρ. 39 Ν. 4172/2013) σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων. Ειδικότερα το εισόδημα αυτό προκύπτει από:
Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτων συμπεριλαμβανομένων των κτιρίων, κατασκευών και κάθε είδους εγκαταστάσεων και εξοπλισμού τους.

ΠΗΓΕΣ.  Αρθρ. 24,39,40 & 41 Ν. 4172/2013
ΠΟΛ 1069/23.3.2015
ΠΟΛ 1103/11.5.2015
Αρ.Πρωτ: Δ13 ΦΜΑΠ 1156255.ΕΞ 2012

{Ο κύριος  Γιώργος  Τσιαμούρας  είναι Λογιστής-Φοροτεχνικός     στην TLS Φοροτεχνική-Συμβουλευτική}