του Γιώργου Τσιαμούρα 

Μετά την μεγάλη αύξηση της χρήσης των κρυπτονομισμάτων ως μέσο πληρωμής ή και για επένδυση προκύπτει ένα σημαντικό θέμα:

• Ο τρόπος που θα φορολογηθεί αν προκύψει κέρδος, η πίστωση ποσού σε τραπεζικό λογαριασμό  που προέκυψε από πώληση κρυπτονομίσματος καθώς και η μεθοδολογία του φορολογικού ελέγχου προκειμένου να προσδιοριστεί η τυχόν απόκρυψη φορολογητέας ύλης.

Μέχρι σήμερα δεν υπάρχουν σαφείς οδηγίες που να διέπουν τις πράξεις αυτές. Προσπαθώντας να προσεγγίσουμε βάσει των υφιστάμενων φορολογικών διατάξεων και δεδομένων  θα πρέπει να λάβουμε υπόψη μας τα εξής:

Α. Εισαγωγικές παρατηρήσεις

Α1 – Δεν προκύπτει απαγόρευση στη χρήση κρυπτονομισμάτων καθώς δεν υπάρχει έως σήμερα στην Ελληνική Φορολογική Νομοθεσία συγκεκριμένο φορολογικό καθεστώς που να διέπει τρόπους και μεθόδευση προσδιορισμού των κερδών  ή και τις ζημιών,  την χρήση των κερδών αυτών ως φορολογητέο εισόδημα καθώς και τις συνέπειες της δήλωσης των στις ετήσιες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος.

Α2 – Λαμβάνοντας υπόψη τις διατάξεις που διέπουν τα έως σήμερα χρηματοοικονομικά προιόντα, τις διαφορετικές κατηγορίες εισοδημάτων από κρυπτονομίσματα και πιο συγκεκριμένα ότι  τα κρυπτονομίσματα  δεν αποτελούν  κινητές  αξίες διαπραγματεύσιμες σε χρηματιστηριακή αγορά ή πολυμερή μηχανισμό διαπραγμάτευσης, μολονότι η τιμή τους καθορίζεται από την προσφορά και τη ζήτηση. Συνεπώς, δεν εντάσσεται στις ειδικές περιπτώσεις όπου η υπεραξία απαλλάσσεται του φόρου (ενδεικτικά απαλλάσσονται κέρδη από πώληση αμοιβαίων κεφαλαίων της ΕΕ (ή του ΕΟΧ),  υπεραξία από τη μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων που εκδόθηκαν στην Ελλάδα ή στην ΕΕ (ή στον ΕΟΧ), κέρδη που προκύπτουν από την πώληση μετοχών με μικρό ποσοστό συμμετοχής (<0,5%).

Α3 – Η παράγραφος 1 του άρθρου 42 Ν. 4172/2013  αναφέρει περιοριστικά ποιοι είναι οι τίτλοι που εντάσσονται στη φορολόγηση ως υπεραξία,  θεωρείται με τα μέχρι σήμερα δεδομένα  πως εφόσον θεωρηθεί επένδυση-πρόθεση κέρδους, πρόκειται για κινητή αξία που προσομοιάζει ως έννοια στο συνάλλαγμα (forex) όπως αναλύεται στην περ. 2 της παραγράφου  2 του ίδιου άρθρου.

Η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων, στο επιχειρησιακό της σχέδιο το 2019  (σελ.23) κάνει μία πρώτη προσέγγιση αντιμετωπίζοντας τη θεσμοθέτηση της φορολόγησης των κρυπτονομισμάτων ως επένδυση χαρτοφυλακίου.

Τούτου δοθέντος σε εφαρμογή των ισχυουσών διατάξεων διαχωρίζονται οι περιπτώσεις:

1 – Αγορά τους ως επενδυτικό αγαθό από φυσικά και νομικά πρόσωπα.

1^α  Αγορά τους ως επενδυτικό αγαθό από φυσικά πρόσωπα

Σύμφωνα με τις παραγράφους 3 και 4 άρθρου 42 Νόμου 4172/2013 για τις επενδύσεις αυτές αφού προσδιοριστεί η υπεραξία (αξία πώλησης μείον κόστος αγοράς) εφαρμόζεται συντελεστής φορολόγησης στην υπεραξία αυτή 15% (άρθρο 42 Νόμου 4172/2013) με εξάντληση της φορολογίας εισοδήματος.

Δαπάνες που συνδέονται άμεσα με την αγορά ή την πώληση των κρυπτονομισμάτων συμπεριλαμβάνονται στην αξία κτήσης ή πώλησης, επομένως έξοδα προμήθειας των ψηφιακών πλατφορμών στις οποίες γίνονται οι αγοραπωλησίες διαμορφώνουν το τελικό αποτέλεσμα με το οποίο θα φορολογηθεί.

Για να ακολουθηθεί η διαδικασία αυτή που θα έχει σαν συνέπεια την δυνατότητα χρήσης των ποσών αυτών για αγορές οποιονδήποτε επενδύσεων χωρίς την εφαρμογή δυσμενών διατάξεων που αφορούν το πόθεν έσχες των ποσών αυτών και προέρχονται από τις υπεραξίες, τα ποσά αυτά θα αναγραφούν στον κωδικό 743 του πίνακα 5 του εντύπου Ε1 της φορολογικής δήλωσης το έτος απόκτησής τους.

Σε περίπτωση πώλησης, το ποσό του κεφαλαίου που εισπράχθηκε, μειωμένο με τα έξοδα συναλλαγής, θα αναγραφεί στον κωδικό 781 του πίνακα 6 του εντύπου Ε1 της φορολογικής δήλωσης, στο έτος της πώλησής του.

Η υπεραξία που θα προκύψει από την πώληση των κρυπτονομισμάτων, θα αναγραφεί στον κωδικό 865 του πίνακα 4 Ε του εντύπου Ε1 της φορολογικής δήλωσης (κέρδος από μεταβίβαση τίτλων αλλοδαπής).

Εάν προκύψει ζημία από την πώληση των κρυπτονομισμάτων, μπορεί να συμψηφιστεί με μελλοντικά κέρδη από την ίδια κατηγορία εισοδήματος μέσα στα επόμενα 5 έτη (ΠΟΛ.1032/2015). Σε αυτή την περίπτωση συμπληρώνεται ο κωδικός 871 του εντύπου Ε1 της φορολογικής δήλωσης.

Για την περίπτωση αυτή ο υπόχρεος πρέπει να τηρεί αναλυτικές καταστάσεις συνοδευόμενες από τα παραστατικά έγγραφα της ψηφιακής πλατφόρμας που έγιναν οι αγοραπωλησίες και να είναι σε θέση να αποδείξει πώς προκύπτουν τα ποσά που συμπληρώθηκαν στους κωδικούς της φορολογικής δήλωσης.

Οι πράξεις αυτές δεν κινδυνεύουν  από τη θεώρηση της συναλλαγής ως επιχειρηματική δραστηριότητα «…για τους τίτλους του άρθρου 42 που αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη ή μη αγορά ή πολυμερή μηχανισμό διαπραγμάτευσης…» με την τροποποίηση του άρθρου 21 του Νόμου 4172/2013 που επήλθε με το άρθρο 77 του Νόμου 4484/2017.

Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για εισοδήματα που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2017 και μετά. (παρ. 2 άρθρου 77 Ν. 4484/2017).

1^β – Αγορά τους ως επενδυτικό αγαθό από νομικά πρόσωπα

Στην περίπτωση νομικών προσώπων που έχουν αγοράσει ως επενδυτικό προϊόν κρυπτονομίσματα και στο μέλλον τα ρευστοποιήσουν, η τυχόν υπεραξία – κέρδος που θα προκύψει, θα φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις φορολογίας νομικών προσώπων και τον ισχύοντα  φορολογικό συντελεστή κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης, ποσοστού 22% για το φορολογικό έτος 2022, πλέον φόρου διανομής μερισμάτων 5% για νομικά πρόσωπα που τηρούν διπλογραφικά βιβλία.

Για τον λογιστικό χειρισμό  του ζητήματος εκδόθηκε το 2018  απόφαση Σ.ΛΟ.Τ. η οποία αναφέρει:

• «Δυστυχώς δεν υπάρχουν αυτή την στιγμή λογιστικοί κανόνες καταχώρισης και αποτίμησης κρυπτονομισμάτων (ψηφιακού νομίσματος), είτε στα Ε.Λ.Π., είτε στα Δ.Π.Χ.Α., είτε στα λογιστικά πρότυπα των ΗΠΑ, παρά την εξάπλωση της χρήσης των κρυπτονομισμάτων τα τελευταία χρόνια.

…………………

Συμπερασματικά, το κρυπτονόμισμα δεν μπορεί να καταχωριστεί σε καμία κατηγορία χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων».

2 – Αυτών που τα παράγουν (miners) με σκοπό την πώλησή τους.

2^α – Παραγωγή  από φυσικά πρόσωπα (miners)

Λαμβάνοντας υπόψη τα δεδομένα   και μέχρι να καθιερωθούν από τους αρμόδιους διεθνείς οργανισμούς λογιστικοί/φορολογικοί  κανόνες αντιμετώπισης του θέματος, η ιδιότητα του παραγωγού  που κάνει την εξόρυξη παραπέμπει πως  τα έσοδα αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (παρ. 1 άρθρου 21 Ν. 4172/2013) και θα φορολογηθούν τα κέρδη που θα προκύψουν μετά την αφαίρεση των λειτουργικών δαπανών  με τις γενικές διατάξεις και τους ισχύοντες φορολογικούς συντελεστές. Αυτό εφόσον εμπρόθεσμα ασκηθεί το δικαίωμα για έναρξη της επαγγελματικής δραστηριότητας αυτής.

Τα κέρδη θα φορολογηθούν με βάση την κλίμακα της παρ. 1 άρθρου 15 Ν. 4172/2013:

2^β – Παραγωγή  από νομικά πρόσωπα(miners)

Στην περίπτωση νομικών προσώπων που προβαίνουν σε παραγωγή , το κέρδος που θα προκύψει, μετά την αφαίρεση των δαπανών  θα φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις φορολογίας νομικών προσώπων και τον ισχύοντα  φορολογικό συντελεστή κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης, ποσοστού 22% για το φορολογικό έτος 2022, πλέον φόρου διανομής μερισμάτων 5% για νομικά πρόσωπα που τηρούν διπλογραφικά βιβλία.

3 – Εισφορά αλληλεγγύης

Τα κέρδη των φυσικών προσώπων (υπεραξία) καθώς και τα μερίσματα ως προιόν διανομής από νομικά πρόσωπα υπόκεινται σε εισφορά αλληλεγγύης (άρθρο 43Α Ν. 4172/2013) εφόσον δεν καταργηθεί ή ανασταλεί για περαιτέρω έτη:

4 – ΦΠΑ

Με τη C-264/14 απόφαση, το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι στις πράξεις που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ είναι και οι συναλλαγές οι οποίες συνίστανται σε αγοραπωλησίες συμβατικών νομισμάτων έναντι του Bitcoin και αντίστροφα, οι οποίες θεωρούνται ανταλλαγές συναλλάγματος.

5- Φορολογικός έλεγχος των συναλλαγών αυτών

Σύμφωνα με τον Κώδικα φορολογίας εισοδήματος ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος.

Στις κατηγορίες εισοδημάτων που φορολογούνται στη Ελλάδα περιλαμβάνονται και τα εισοδήματα από κεφάλαιο. Σε αυτή την κατηγορία ανήκουν τα  εισοδήματα που προκύπτουν στο φορολογικό έτος σε μετρητά ή σε είδος με τη μορφή μερισμάτων, τόκων,  και δικαιωμάτων. Επίσης σε φόρο υπόκεινται  κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης τίτλων όπως:

• μετοχές σε εταιρεία μη εισηγμένη σε χρηματιστηριακή αγορά,
• μερίδια ή μερίδες σε προσωπικές εταιρείες,
• παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα.

Συνεπώς τα προς διερεύνηση αντικείμενα ενός φορολογικού ελέγχου στην περίπτωση κατοχής και μεταβίβασης κρυπτονομισμάτων είναι αρχικά ο τρόπος κατοχής τους και δεύτερον η υπεραξία ή ζημία  που προκύπτει από την πώλησή τους.

Στην πρώτη περίπτωση διερευνώνται δύο υποθέσεις – της αγοράς ή της δημιουργίας κρυπτονομιμάτων. Στην αγορά διερευνάται από τις φορολογικές αρχές η δυνατότητα αγοράς του αριθμού των κρυπτονομισμάτων με εισοδήματα που απέκτησε κατά το ίδιο φορολογικό έτος ή με ανάλωση εισοδημάτων παλαιοτέρων ετών στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή.

Σε αυτή την περίπτωση  εάν  δικαιολογείται η εν λόγω αγορά από φορολογημένα ή δηλωθέντα  αφορολόγητα εισοδήματα δεν τίθεται θέμα επιπλέον φορολόγησης.   Στην δεύτερη περίπτωση η  δημιουργία κρυπτονομισμάτων  αντιμετωπίζεται ως επαγγελματική δραστηριότητα, όπως αναφέρθηκε παραπάνω και το κέρδος υπόκειται σε φορολογία σύμφωνα με την φορολόγηση του φυσικού ή νομικού προσώπου που την ασκεί. Έσοδο στην περίπτωση αυτή είναι το δημιουργηθέν κεφάλαιο με την μορφή κρυπτονομίσματος.

Εφόσον ο φορολογικός  έλεγχος αναφορικά με την κατοχή των κρυπτονομισμάτων ολοκληρωθεί στην συνέχεια ερευνάται η δημιουργία υπεραξίας από την αλλαγή της αξίας του κρυπτονομίσματος σε άλλη αξία. Δηλαδή εξετάζονται οι περιπτώσεις της ρευστοποίησης κρυπτονομισμάτων σε υλικό νόμισμα οι αλλαγές μεταξύ άυλων κρυπτονομισμάτων και συνδυασμοί αυτών.  Το κέρδος ή η ζημιά από τις ανωτέρω πράξεις πρέπει να είναι διαπιστωμένα και να τα επικαλείται ο ελεγχόμενος ή να τα αποδεικνύει η φορολογική αρχή που διενεργεί τον έλεγχο. Ως γενικός κανόνας ισχύει πως το βάρος απόδειξης των ισχυρισμών φέρει ο φορολογούμενος.  Όταν προκύπτει  υπεραξία από την προαναφερθείσα δραστηριότητα αν και δεν υπάρχει σαφές φορολογικό πλαίσιο για την ένταξή της, φορολογείται σύμφωνα με την μέχρι σήμερα πρακτική ως εισόδημα από υπεραξία κεφαλαίου με  συντελεστή φόρου 15%. Επίσης σε περίπτωση που από την παραπάνω δραστηριότητα δημιουργείται ζημιά αυτή η ζημιά δύναται να συμψηφιστεί με μελλοντικά κέρδη από υπεραξία κεφαλαίου, στα επόμενα 5 έτη.  Πρέπει να σημειωθεί ότι εάν δεν προκύπτει η αρχική αξία τότε αυτή από τον φορολογικό έλεγχο θεωρείται μηδενική. Που σημαίνει ότι φορολογείται στο σύνολό της η τελική αξία.

Ένας άλλος τρόπος προσέγγισης του φορολογικού ελέγχου της κατοχής κρυπτονομισμάτων είναι η αντιμετώπιση της μετατροπής τους ως συναλλαγματικές μεταβολές της περιουσιακής κατάστασης του ελεγχόμενου.

Ο προαναφερόμενος τρόπος έχει σχέση και με την προαναφερθείσα C-264/14 απόφαση, του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου, με την οποία απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι πράξεις οι οποίες συνάπτονται μεταξύ συναλλασσομένων και αφορούν  αγοραπωλησίες συμβατικών νομισμάτων έναντι του Bitcoin και αντίστροφα, οι οποίες θεωρούνται ανταλλαγές συναλλάγματος. Συγκεκριμένα αναφέρεται ότι το εικονικό νόμισμα «bitcoin» αποτελεί μέσο πληρωμής που χρησιμοποιείται όπως τα εκ του νόμου μέσα πληρωμής.

Στην παραπάνω λογική ο φορολογικός έλεγχος θεωρεί ότι η μετατροπή των κρυπτονομισμάτων σε συμβατικά νομίσματα από την οποία υπάρχει όφελος δεν φορολογείται.  Όμως η θετική αυτή διαφορά δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την δημιουργία διαθέσιμου προς ανάλωση εισοδήματος από τον κάτοχο. Δηλαδή μπορεί η υπεραξία της μετατροπής να αναλωθεί για την κατανάλωση αγαθών για τα οποία δεν απαιτείται η διερεύνηση του πόθεν έσχες με τον κίνδυνο εφαρμογής έμμεσων τεχνικών ελέγχου που θα προσδιορίσουν το πραγματικό εισόδημα.

Για τις  μετατροπές μεταξύ διαφόρων κρυπτονομισμάτων, στις οποίες προβαίνουν φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν ανάλογη επιχειρηματική δραστηριότητα δεν προκύπτει διάταξη φορολόγησης μέχρι να προκύψει χαρακτηρισμός των συναλλαγών αυτών δηλαδή αν θα αφορούν μεταξύ νομισμάτων/αξιών πληρωμής  ή αφορούν συναλλαγές τίτλων.

Σε κάθε περίπτωση και μέχρι τον καθορισμό διατάξεων που θα αποσαφηνίσουν το θέμα οι διατάξεις της παρ. 4 άρθρου 21 Ν. 4172/2013 ορίζουν:

«Άρθρο 21. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα

3. Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου ως «επιχειρηματική συναλλαγή» θεωρείται κάθε μεμονωμένη πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Κάθε τρεις ομοειδείς συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα εντός ενός εξαμήνου θεωρούνται συστηματική διενέργεια πράξεων. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται για τους τίτλους του άρθρου 42 που αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη ή μη αγορά ή πολυμερή μηχανισμό διαπραγμάτευσης, συμπεριλαμβανομένης και της Εναλλακτικής Αγοράς του Χρηματιστηρίου Αθηνών, ή για τα ομόλογα που εκδίδονται από εισηγμένες εταιρείες, καθώς και για τα κρατικά ομόλογα. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να προβλέπεται η εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου και σε κάθε άλλη ρυθμιζόμενη αγορά ή άλλους τίτλους. Σε περίπτωση συναλλαγών που αφορούν ακίνητα, η περίοδος του δεύτερου εδαφίου είναι δύο (2) έτη. Δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, η πράξη πώλησης περιουσιακού στοιχείου από φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει αποκτηθεί αιτία κληρονομιάς ή με χαριστική αιτία από συγγενείς μέχρι δεύτερου βαθμού ή έχει διακρατηθεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των πέντε (5) ετών»

Σε περίπτωση χαρακτηρισμού,  από τον φορολογικό έλεγχο των πράξεων ως επιχειρηματική δραστηριότητα προκύπτουν συντελεστές φορολόγησης σύμφωνα με την κλίμακα που αναφέρθηκε και παραπάνω. Φυσικά σε περίπτωση ελέγχου θα υπάρχουν προσαυξήσεις και πρόστιμο (αρθρ. 58 Ν.4174/2013) που θα διαφοροποιούν αρκετά τις τελικές επιβαρύνσεις.

Συμπερασματικά κρίνεται απαραίτητη η φορολογική οργάνωση και κατεύθυνση του θέματος αυτού πριν ξεκινήσει καν ένα φυσικό πρόσωπο επενδύσεις κρυπτονομισμάτων ή χρήση τους ως μέσο πληρωμής.

TLS Φορολογική Συμβουλευτική

Γεώργιος Χ. Τσιαμούρας